Как известно, один из свежих антикризисных законов заставил вспомнить о, казалось бы, крепко-накрепко забытом термине налогового учета прибыли предприятий — так называемой ускоренной амортизации. Разберемся же кто, чем и насколько обязан законодателю за подобную «новацию»...
Александр ГОЛЕНКО, главный редактор
Что ни делай, а шкодливые руки законодателя тянутся «порулить» амортизацией... Не станем возвращаться в слишком далекое прошлое, напоминая о десятилетней давности «амортналоге», но историю так называемой ускоренной амортизации основных фондов вспомнить все же придется, поскольку без этого трудно судить наверняка о смысле нынешних изменений Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль).
Что?
Итак, Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по минимизации влияния финансового кризиса на развитие отечественной промышленности» от 18.12.2008 г. № 694-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 13) статья 8 Закона о налоге на прибыль дополнена новым подпунктом такого содержания:
«8.6.5.Предоставить право промышленным предприятиям применять ежегодную 25-процентную норму ускоренной амортизации основных фондов группы 3.
При этом амортизация основных фондов группы 3 производится до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения».
Кто?
Начнем в общем-то издалека — с простого вопроса, кто же именно из плательщиков налога на прибыль может воспользоваться своим новым правом? Проблема здесь в том, что закон (именно закон, а не законодательство вообще) как ни странно не дает определения термину «промышленное предприятие».
Да, в некоторых документах (не станем их перечислять, потому что и законодатель вряд ли с ними знакомился при работе над своим очередным антикризисным шедевром) такое определение есть, но, как известно, воспользоваться «чужими» терминами, как любит выражаться законодатель — «для целей» Закона о налоге на прибыль согласно п. 1.43 этого Закона, можно только в случаях, прямо определенных самим этим Законом.
Да, можно сказать, что по этому поводу было бы целесообразно обратиться, например, к Классификации видов экономической деятельности ДК 009-2005, утвержденной приказом Госкомстата от 26.12.2005 г. № 375 (в нынешней редакции), в которой дается определение — «процесс промышленного производства», и в принципе можно утверждать, что соответствующие предприятия (т. е. субъекты хозяйствования, подпадающие под определение «предприятие», содержащееся в ХКУ) должны принадлежать (иметь «нужный» код КВЭД) к секции D (а, возможно, и Е) Классификации ДК 009-2005. Но это обязательно должно быть сказано кем-то официальным. И адекватным. А с этим как раз проблемы...
«Любые другие»?
Вот законодатель со своей «поблажкой» в который раз обращается к группе 3. И это вроде бы понятно, поскольку к этой группе относятся, например, станки и прочее производственное оборудование, которое заслуживает ускоренного обновления. Но можно ли признать адекватной ситуацию, когда эта группа в самом Законе о налоге на прибыль сформулирована крайне унизительно: «любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4»? Для примера, те же никчемные «рации» заслужили «персонального» упоминания в группе 4, которая вообще у законодателя в смысле величины норм амортизации котируется гораздо выше чем другие и чем группа 3 в частности: ведь согласно п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль для группы 4 установлена квартальная норма 15 %, а для группы 3 — только 6 %, так что группу 4 сильно «ускорили» уже давно — с 1 января 2003 года (к этому моменту мы еще вернемся в ходе разбирательства). Разве все это указывает на адекватность законодателя? Но и этого мало: особое внимание законодателя уделяется группе, о принадлежности к которой того или иного конкретного объекта никто не может судить наверняка!
Разве об адекватности законодательства свидетельствует и тот факт, что вот уже многие годы «параллельно» с сомнительного качества классификацией, установленной п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль, существует не отмененная и поныне Классификация основных фондов ДК 013-97, утвержденная приказом Госстандарта от 19.08.97 г. № 507, разработанная фактически «во исполнение» прежней редакции Закона о налоге на прибыль, т. е. фактически абсолютно другого закона (хотя прямой ссылки на этот закон там и нет)?! Заметим, что Госкомстат в письме от 03.12.2007 г. № 03/7-8/872 признал, что для практического использования этой Классификации оснований нет. А для отмены есть?
А был ли термин?
Поскольку мы уже коснулись терминологических вопросов — а особенно учитывая преувеличенную важность терминологии в практике налогового законодательства — отметим, что собственно определение термина «ускоренная амортизация» в Законе о налоге на прибыль сегодня отсутствует, причем ныне этот термин фигурирует всего в трех новеллах этого Закона — в п.п. 8.6.3 (который прекратил действовать 01.01.2009 г. — кстати, составители последнего Справочника льгот этого не заметили!); в п.п. 8.6.4, а также в процитированном выше п.п. 8.6.5. Цитировать здесь еще и п.п. 8.6.3 да и п.п. 8.6.4 нет никакого смысла, потому что все три обсуждаемых подпункта выглядят практически как близнецы (в угоду педантам заметим, что в этих двух старых новеллах величина «ускоренной» нормы амортизации даже меньше, чем в новейшей — не 25 %, а всего 20 %, причем, в п.п. 8.6.4 «ускоренная» норма амортизации распространена еще и на группу 4). Если с одной стороны, обратить внимание на даты дополнения этими новеллами собственно Закона о налоге на прибыль (п.п. 8.6.3 внесен Законом Украины от 16.03.2000 г. № 1559-ІІІ (названия соответствующих законов здесь опустим для краткости); п.п. 8.6.4 — Законом Украины от 12.01.2006 г. № 3333-IV; наконец п.п. 8.6.5 — Законом Украины от 18.12.2008 г. № 694-VI), а с другой стороны, вспомнить, что по состоянию на 1 января 2003 года Закон о налоге на прибыль подвергся кардинальным изменениям в части порядка начисления и норм амортизации, причем одним из наиболее радикальных изменений как раз и было исключение из него действовавшего до того порядка начисления ускоренной амортизации, регламентированного (до тех пор) исключенным п.п. 8.6.2 (напомним, что п.п. 8.6.2 был исключен из Закона о налоге на прибыль с 01.01.2003 г. согласно Закону Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 24.12.2002 г. № 349-IV (далее — Закон № 349)), то возникают серьезные подозрения: если порядок, регламентированный законом, с некоторого момента кардинально изменился, а корреспондирующие с этим порядком новеллы (имеются в виду злосчастные пп. 8.6.3, 8.6.4 и 8.6.5), сформулированные соответственно до и после краеугольной даты 01.01.2003 г., абсолютно идентичны, то не указывает ли это, мягко говоря, на неадекватность соответствующих новелл и их авторов?
Эти подозрения укрепляют еще и такие нюансы.
Во-первых, зачем законодатель упорно снабжает эти три новеллы вторыми (абсолютно идентичными для всех новелл — может где-то «заело»?) абзацами, которые по смыслу дублируют уже имеющийся в Законе о налоге на прибыль п.п. 8.3.8 (относительно начисления амортизации групп 2, 3 и 4 до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения)? Во-вторых, почему в п.п. 8.6.4, в котором законодатель даровал «ускоренную» норму 20 % не только группе 3, но и группе 4 (!), он забыл упомянуть группу 4 во втором абзаце этого подпункта? И наконец в-третьих, адекватно ли предлагать плательщику для группы 4 «ежегодную ускоренную норму» 20 %, если, применяя обычную для группы 4 квартальную норму 15 % (по методу уменьшающегося остатка), тот за первый же год (четыре расчетных квартала) начисления «наамортизирует» аж 47,8 %?! Хотя в последнем случае впору сомневаться даже не в адекватности, а вообще — во вменяемости такого предложения...
Былое
Чтобы обоснованность сомнений подтвердить или опровергнуть, придется вспомнить о сути давно исключенного из Закона о налоге на прибыль п.п. 8.6.2, которая в двух словах может быть изложена следующим образом. Плательщик имел право «самостоятельно принять решение о применении ускоренной амортизации основных фондов группы 3» (таким образом, поскольку в обсуждаемой новелле этот — тогда вновьвведенный — термин сопровождался определением порядка его применения, можно утверждать, что в рамках Закона о налоге на прибыль тогда существовал как сам термин «ускоренная амортизация», так и его определение); учет тех объектов основных фондов, в отношении которых плательщик принял решение об их ускоренной амортизации, и собственно начисление амортизации, велись по каждому объекту отдельно (а не по группе в целом); базой для начисления амортизации являлась первоначальная балансовая стоимость объекта с учетом стоимости улучшений (а не остаточная — т. е. не применялся ныне господствующий в налоговом учете амортизации метод уменьшающегося остатка); и наконец сами нормы ускоренной амортизации устанавливались «в расчете на календарный год» (это было прямо указано) — в размере (соответственно по годам эксплуатации): 15 %, 30 %, 20 %, 15 %, 10 %, 5 %, 5 %, что естественно дает в сумме ровно 100 %, а это означает, что «ускоренный» объект группы 3 (если говорить абсолютно корректно, то надо сделать акцент: не объект, включенный в группу 3, а объект, соответствующий группе 3 по классификации п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль) должен был самортизироваться полностью ровно за 7 лет эксплуатации.
Это объясняет, во-первых, что применение плательщиком самого п.п. 8.6.2 Закона о налоге на прибыль позволяло ему самортизировать каждый объект группы 3 гораздо быстрее чем в общем порядке, как если бы он применял к стоимости группы 3 действовавшую тогда квартальную норму 3,75 %, т. е. имела место именно ускоренная амортизация; во-вторых, применение п.п. 8.6.3 Закона о налоге на прибыль определенной категорией плательщиков давало им выгоду в том смысле, что указанный объект группы 3 был бы полностью самортизирован гораздо быстрее — не за 7 лет (как при «обычной» ускоренной амортизации по п.п. 8.6.2 этого Закона), а всего за 5 лет (20 % х 5 = 100 %), а в-третьих, становится абсолютно понятной формулировка «ежегодная 20-процентная норма»: т. е. не 15 %, 30 %, 20 % и т. д. за последующие календарные годы эксплуатации (т. е. именно «ежегодно»!), а ежегодно «одинаковые» 20 %!
Прежде чем формулировать выводы, важно сакцентировать внимание еще и на таких сравнительных нюансах.
Первое. С самого начала общий порядок амортизации и подход к его применению — «в расчете на налоговый квартал» — были сформулированы в п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль, а специальный (для ускоренной амортизации) — в частности, предполагавший установление норм «в расчете на календарный год», — в п.п. 8.6.2 Закона о налоге на прибыль.
Второе.
Если говорить о периоде до 01.01.2003 г., то абсолютно очевидна та главенствующая роль, которая возлагалась в Законе о налоге на прибыль именно на п.п. 8.6.2 — в сравнении с ролью п.п. 8.6.3 этого Закона: если в п.п. 8.6.2 были сформулированы и установлены все специальные правила применения ускоренной амортизации как таковой, то в п.п. 8.6.3 всего лишь устанавливался особый размер специальной годовой нормы амортизации.
Третье.
Важно напомнить, что в связи с исключением из Закона о налоге на прибыль п.п. 8.6.2 в «исключающем» Законе № 349 наличествовала специальная переходная норма — п. 15 Переходных положений Закона № 349:
«Если плательщик налога до вступления в силу этого Закона (т. е. до 01.01.2003 г. — Примеч. авт.) принял решение о применении ускоренной амортизации основного фонда группы 3, то такая амортизация проводится до достижения балансовой стоимостью объекта нулевого значения по правилам, действовавшим на момент принятия такого решения».
Так, да не так
Первый вывод. Очевидно, что цитируемая новелла (п. 15 Переходных положений Закона № 349) прямо направлена только на урегулирование последствий исключения из Закона о налоге на прибыль п.п. 8.6.2 и не касается напрямую п.п. 8.6.3 этого Закона (хотя бы по той причине, что он исключен не был). Нет сомнений, что и после 01.01.2003 г. плательщики известной категории были вправе воспользоваться п.п. 8.6.3 Закона о налоге на прибыль. Но — и это главное — если соответствующее решение принималось после 01.01.2003 г., то норма амортизации «специального размера», установленная в п.п. 8.6.3 Закона о налоге на прибыль, могла применяться только согласно общим правилам налогового учета амортизации (т. е. не по отдельному объекту группы 3, а по группе 3 в целом, и не исходя из первоначальной балансовой стоимости отдельного объекта, а исходя из остаточной стоимости группы 3 — по методу уменьшающегося остатка). Впрочем, на основании того, что в обсуждаемой переходной новелле конкретные подпункты не указаны, те плательщики особой категории, которые воспользовались п.п. 8.6.3 Закона о налоге на прибыль до 01.01.2003 г., имели полное право применять прежние правила тоже до тех пор, пока их объекты не самортизировались полностью.
Кстати говоря, если остались еще плательщики, которые ранее воспользовались сначала («прижизненно») п.п. 8.6.2 Закона о налоге на прибыль, а потом и п. 15 Переходных положений Закона № 349, т. е. продолжали начислять ускоренную амортизацию в прежнем порядке (при условии принятия решения об этом еще в 2002 году или ранее), а не включили впоследствии соответствующие объекты в группу 3 с их амортизацией на общих основаниях, то им следует обратить внимание, что в текущем году истекает семилетний срок, в течение которого их «ускоренные» объекты по идее должны быть полностью самортизированы.
Как бы не так
Второй вывод. Если плательщик налога на прибыль, относящийся к соответствующей категории, принимал решение о начислении «ускоренной амортизации» на основании п.п. 8.6.3 Закона о налоге на прибыль (после 01.01.2003 г.) или на основании пп. 8.6.4 или 8.6.5 Закона о налоге на прибыль (с даты вступления в силу соответствующей новеллы этого Закона соответственно), т. е. он должен был руководствоваться общим порядком начисления амортизации, перед ним неминуемо вставал вопрос: какой именно величиной «ускоренной» нормы пользоваться? Ведь в формулировке «ежегодная 20-процентная норма» (или 25-...) в отсутствие специально регламентирующего порядок ускоренной амортизации п.п. 8.6.2 Закона о налоге на прибыль слово «ежегодная» уже не могло сохранить прежний смысл.
Как минимум (с точки зрения фискальности), это следовало понимать как вариант начисления амортизации ежеквартально, но по некой расчетной норме, чтобы по итогам года, применяя метод уменьшающегося остатка, выйти (расчетно) на годовую («ежегодную») норму 20 % (абсолютно очевидно, что простое деление 20 % : 4 = 5 %, приемлемое раньше, уже не годилось). Величину такой расчетной нормы подобрать просто — это примерно 5,45 % в расчете на один расчетный квартал года.
Как максимально фискальный просматривался вариант с начислением амортизации по норме 20 %, но один раз в год — по годовой декларации. Понятно, что этот вариант опирается на отвлеченное от сути и первоначального смысла прочтение злополучного слова «ежегодная», и тут нельзя не заметить, что одновременно с исключением из Закона о налоге на прибыль п.п. 8.6.2 также изменился и подход к определению налоговых (отчетных) периодов и соответственно — к порядку составления деклараций по налогу на прибыль в течение календарного года. И если ранее (до 2003 года) декларации подавались за каждый календарный квартал отдельно, т. е. годовой декларации для несельхозплательщика налога на прибыль просто не существовало, и хочешь не хочешь налоговикам приходилось признавать правомерность начисления «сверхускоренной» амортизации в квартальных декларациях (хотя официальные разъяснения по этому вопросу нам не известны), то теперь налоговики вполне уверенно готовы высказать мнение, что слово «ежегодная» однозначно определяет право начисления амортизации по такой норме именно в годовой декларации, т. е. только один раз по итогам года!
Очевидная ущербность любого из этих вариантов для плательщика, судя по всему, делает напрасными поиски субъектов, себе во вред принимавших решение после 01.01.2003 г. применять п.п. 8.6.3 и вообще применять п.п. 8.6.4 Закона о налоге на прибыль.
Сколько?
Поскольку ущербность применения п.п. 8.6.5 Закона о налоге на прибыль не настолько очевидна (еще бы — тут «ускорение» не 20 %, а целых 25 %), укажем, что, опасаясь фискального разъяснения ГНАУ и начисляя амортизацию поквартально, чтобы выйти на годовую норму 25 %, плательщик будет применять расчетную квартальную норму 6,95 % (т. е. даже в этом варианте квартальное «ускорение» не дотягивает и до 1 %). Если же осторожный плательщик станет начислять амортизацию только по итогам года (т. е. только в годовой декларации) по норме 25 %, то при общем выигрыше по году (в сравнении с применением общей нормы по группе 3 в размере 6 %) в сумме амортизации на 3,08 % (25 % - 21,92 %) это равносильно уплате авансов по налогу на прибыль по предыдущим годовому срокам в размере примерно 1,7 % от балансовой стоимости «ускоряемой» группы 3...
Плюс проблема с поиском соответствующей строки в таблице 2 приложения К1/1 к декларации, где применение по группе 3 нормы амортизации, превышающей 6 %, пока не предусмотрено...
Плюс головная боль...